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财会阁财税政策梳理，财税业务解析143篇原创内容公众号房地产开发企业在项目开发过程中，涉及税种较为复杂，包括增值税、附加税、土地增值税、印花税、土地使用税、房产税、环境保护税、个人所得税、企业所得税，后续我们将从不同税种逐一说明各税种的纳税义务发生时间、如何纳税、在实际操作过程需要注意的问题等等。本期我们先讲下增值税是如何处理的。
根据规定，房地产开发企业销售房屋的增值税纳税义务发生时间在房屋权属发生转移时，也就是交付时才发生增值税纳税义务，导致房地产开发企业在预售期房期间，并不发生增值税纳税义务的，但是，在预售阶段，房地产收取了大量的预售房款，如严格按照规定在交付时缴纳增值税，将会导致企业税金入库不平衡、入库时间滞后等问题，因此，对于房地产开发企业，在收到预收款时，需要预缴增值税，预缴的增值税在后续房产正式交付时，作为预缴税金进行抵扣。具体纳税分析如下：
一、预售阶段1.1 预征率
根据国家税务总局公告2016年第18号的规定，一般纳税人采取预收款方式销售开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
1.2 预缴税款金额的计算
根据国家税务总局公告2016年第18号的规定，预缴增值税的金额按照以下公式计算. 应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3% ，其中若适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
1.3 预缴税款的申报、缴纳在收到预收款的次月进行申报。预缴申报表如下：其中，销售额填写税款所属期收到的预收款含税金额；计税方法根据实际情况选择是“一般纳税方法”还是“简易计税”。填写完了之后，需要在增值税一般纳税申报表中附表四本期发生额处填写本次预缴的税金（见下图）。该表的期末余额表明截止期末已预缴的增值税税金，在后续交结转时，用于抵扣。图片
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1.4 发票开具
房地产开发企业销售期房收到预收款时，向购房者开具不征税（而非零税率票）增值税普通发票，商品与服务税收类别选择“602-销售自行开发的房地产项目预款”，开具不征税发票时，需要注意：规、型号、单位、数量、单价栏可暂不填写，其他项目应填写齐全；商品名称为“房地产项目名称-商品房预收款”；备注栏注明预收款性质、预售不动产的详细地址和商品房预测面积，房号等。
1.5 政策依据
《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）:”第十条，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
第十一条，应预缴税款按照以下公式计算. 应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3% 适用一般计税方法计税的，按照9%的适用税率计算 适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算
第十二条，一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管税务机关预缴税款
第十九条，房地产开发企业中的小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税
第二十条，应预缴税款按照以下公式计算 应预缴税款=预收款÷（1+5%）×3%
第二十一条，小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或主管税务机关核定的纳税期限向主管税务机关预缴税款。”
发票开具：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第九条第（十一）款：“增加6“未发生销售行为的不征税项目”，下设 602销售自行开发的房地产项目预收款，用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。”
二、交付阶段2.1 增值税纳税义务发生时间
根据规定，房地产开发企业增值税的纳税义务发生时间以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间，具体交房时间以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准，若实际交房时间早于合同约定时间的，按实际交房时间为准。2.2 增值税的计算
一般计税方式下：根据规定，支付的土地价款可以从销售额中剔除，增值税计算如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）/（1+9%）
应纳增值税税额=销售额*9%-进项税额
本期应交增值税金额=应纳税额-预缴税额
注意1：上述当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。另外，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。”支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。 注意2：上述扣减的顺序要特别关注，不要搞混。简易计税方式下：支付的地价款不得从销售额中扣除，增值税计算如下
本期应缴纳增值税额=（全部价款和价外费用）/（1+5%）*5%-预缴增值税2.3 发票开具
房地产开发企业在竣备交付时，会向购房者开具增值税普通发票，税率9%，若开具的是传统的增值税普通发票，需要在发票备注栏备注“不动产的详细地址”；若是开具的是数电发票，则需要在备注栏填写：“不动产单元代码/网签合同备案编号、不动产地址、跨地（市）标志、土地增值税项目编号、实际成交含税金额、核定计税价格。其中，不动产地址以及跨地（市）标志是必填选项。图片
2.4 政策依据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定：“第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：
（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。
取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”
《安徽国税营改增热点难点问题（房地产）》第十三条规定，“因房地产企业原因造成延迟交房的，以实际交房时间作为纳税义务发生时间；因购买方原因未按合同约定完成不动产交付手续的，以合同约定的最迟交房时间作为纳税义务发生时间。”
江西省国家税务局营改增领导小组办公室关于发布《江西省国家税务局关于全面推开营改增政策问题解答四[房地产业]》的通知(赣国税营改增办发[2016]52号 ) 第十一条规定：
“十一、销售房地产项目纳税义务时间如何确认？
答：根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税2016年36号)第45条规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天为纳税义务发生时间；先开具发票的，为开具发票的当天。
收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
根据房地产项目销售特点，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。具体交房时间以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，按实际交房时间为准。
房地产开发企业销售房地产项目纳税义务发生之前收取的款项应作为预收款，按照规定预缴增值税。”
国家税务总局公告2016年第18号第四条规定：“第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）”
第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：
当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。
房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。
支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。
第十四条 一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发，以下简称《试点实施办法》）第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
第九条一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。
第二十二条 小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，应按照《试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。
《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第五条规定：“五、《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。”
三、实务聚焦房地产开发企业在房产交付后，是否需要预缴增值税？
3.1 意见分歧
观点一：根据政策理解，房地产开发企业预缴增值税主要是为了解决增值税纳税义务发生时间滞后，平衡税金入库问题。因此，在开发项目竣备交付后，由于是现房销售，原则上不再需要缴纳增值税。观点二：在实务层面，大部分税务机关的解读是：根据国家税务总局公告2016年第18号的规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。也就是只要是采用预收款方式销售的，在收到预收款时就需要先预交增值税，政策并未说交付后就不需要预缴，因此，税务部门在执行政策时，只要收到预收款就需要预缴增值税的执行口径。3.2 矛盾与难点在项目竣备交付后，增值税一般计税方法的计算公式：（含税销售额-土地价款）/1.09*9%-进项税额-预缴税金=本期实际缴纳税金。在实际申报时也是严格按照上述公式的顺序即收到的房款扣除土地出让金后计算销项税额，然后先抵扣进项税额，进项税额抵扣完了之后，在抵扣预缴的税金之后计算应该缴纳多少增值税。因此，预缴税金可能根本抵扣不完，又没有办法申请退回，此时房地产开发企业而言，若后续没有其他项目继续开发，那么预缴的税金就纯属浪费了。举例说明如下：情形1：对于增值率高的开发项目，在交付结转时，房款扣除土地出让金后计算销项税额，抵扣进项税额之后，再抵扣预缴税金之后还需要缴纳增值税。此时，本期收到预收款本期先预缴税金，然后结转时，也会在本期抵扣掉预缴的税金，这种情况下，交付后，不管是收到预收款先预交税金，然后再抵扣；还是不预缴税金，直接按照一般方法计税，对企业现金流都不会产生大的影响。 情形2：而对于增值率低的开发项目，尤其是目前房地产行业低迷，很多开发项目不仅没有增值，反而可能亏损，此时，按照公式（含税销售额-土地价款）/1.09*9%-进项税额-预缴税金 这一顺序来计算，可能原来已预缴税金根本抵扣不完，本期收到的预收款若再继续预缴增值税的话，仍然无法抵扣，后续也无法申请退回，这会给房地产开发企业带来很大的纳税压力。3.3 对策与建议第一，鉴于上述情况，我们建议房地产开发企业能够充分利用目前已有的增值税留抵退税政策，在开发项目交付之前合理安排享受增值税留底退税政策，尽量多的申请增值税留抵退税，将可以退回的留抵退回尽早退回，充分降低进项税金，从而使得预缴增值税能够充分抵扣。避免后续无法退回情形。第二，若开发项目尤其是增值率低的项目在交付后，收到预收款，可以正常申报“预缴增值税申报表”但不实际缴纳增值税，而是申请从增值税进项税额中直接进行抵扣，此时，通过降低进项税额的方式，从而避免预缴税金进一步增加。方案三，房地产开发项目交付后，收到预收款，不再申报、缴纳预缴增值税，若税务机关有疑问，可以就此展开双方磋商。来源于红太狼聊财税
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